Como primera aproximación, es fundamental subrayar una realidad que a menudo se presta a confusión, la Ley 12/2002 del Concierto Económico no es una norma autonómica de ámbito restringido, sino una ley estatal plenamente integrada en el sistema tributario español. Su cumplimiento es obligatorio en todo el territorio nacional para cualquier entidad que presente lo que vengo en denominar un ‘componente vasco’.
Entender este sistema no es solo una cuestión de leyes, sino de saber ante quién respondemos. Las Haciendas Forales de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa actúan con las mismas prerrogativas que la Hacienda Estatal, lo que exige al profesional de cualquier parte del territorio nacional una vigilancia constante sobre qué administración es la competente para inspeccionar, pero sobre todo para recaudar. En definitiva, el dominio de este reparto competencial es la única vía para garantizar la seguridad jurídica y evitar el riesgo de aplicar categorías del régimen común a una realidad foral que, como hemos visto, goza de una autonomía técnica plena y amparo constitucional.
Sí bien este texto ha sido preparado como capítulo cero para un curso sobre el Impuesto sobre Sociedades en Gipuzkoa, de ahí las menciones a lo largo del mismo a este impuesto, considero que tiene enjundia doctrinal suficiente para darle la categoría de artículo propio e independiente, por lo que he decido compartirlo con vosotros en esta entrada de blog.
En el terreno ya del Impuesto sobre Sociedades en los Territorios Históricos, en nuestro caso el de Gipuzkoa, estamos ante un tributo concertado de normativa autónoma. Pero ¿Qué quiere decir esto?
Para responder a esta pregunta de qué significa que el impuesto sobre sociedades en Guipúzcoa, en nuestro caso, es un tributo concertado de normativa autónoma. Tenemos que ver a cuál es la estructura de competencias normativas en cuestión de impuestos en el País Vasco en general, y en el territorio histórico de Guipúzcoa en particular.
Nuestra primera parada en este análisis, la encontramos en la Disposición Adicional Primera de la Constitución Española. Esta disposición contiene en su primer párrafo que la “Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”. Esta mención, en el fondo lo que está dando es rango constitucional al régimen foral. En el caso que nos ocupa al régimen tributario foral.
En la mayoría de las veces que veo referida esta mención del párrafo primero no se ha hace referencia alguna al contenido del párrafo segundo, que en mi opinión es tan importante, si no más, que el contenido visto del primer párrafo. Este párrafo segundo de esta Disposición Adicional Primera estipula que “la actualización general de dicho régimen Foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía”.
¿Qué implica esto? Implica que este amparo de los derechos históricos de los territorios forales debe hacerse en el marco de la Constitución, suponiendo el cuerpo del texto constitucional un primer límite y de los Estatutos de Autonomía como su segundo límite. De esta forma, cualquier desarrollo y actualización del régimen foral tiene que cumplir los mandatos constitucionales y del Estatuto de Autonomía del País Vasco en nuestro caso.
Esta disposición afecta tanto a los Territorios Históricos del País Vasco como a la Comunidad Foral Navarra. En nuestro caso guipuzcoano, es el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco (Ley Orgánica 3/1979) el establece que “las relaciones de orden tributario entre el Estado y El País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de concierto económico o convenios”. Este articulo 41 es el que aterriza, digamos, la Disposición Adicional Primera vista al terreno de juego. El que viene a establecer qué supone este amparo y respeto de los derechos históricos de los territorios forales.
El apartado segundo de este artículo 41 contiene los principios y bases del régimen de Concierto así en su primera letra, la a), establece que las “Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades de la Comunidad Autónoma”. Acaba diciendo que el concierto se aprobará por ley.
Por su parte, en la letra b), de este apartado 2, estipula que la exención gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos, salvo los que se integran en la renta de aduanas y los que actualmente se recaudan a través de monopolios fiscales, (esto es en el momento de la redacción del estatuto), se efectuará dentro de cada Territorio Histórico por las respectivas diputaciones forales, sin perjuicio de la colaboración con el Estado y su alta inspección.
Son, por tanto, estas dos letras, la a) y la b) del artículo 41 apartado 2 del Estatuto de Autonomía, las que establecen que las instituciones competentes en materia tributaria son los Territorios Históricos, (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya). De esta forma, todas las competencias tributarias reconocidas en el Estatuto de Autonomía, vía Concierto, corresponden a los Territorios Históricos, sin perjuicio de los límites y de los principios establecidos tanto en la Constitución, en el Estatuto, como en el propio Concierto.
El Concierto Económico con el País Vasco, en su capítulo I Tributos, establece las competencias fiscales tanto de los Territorios Históricos, como estatal. En lo referente a los impuestos es una ley de reparto competencial.
El concierto económico, como hemos dicho, dedica su Capítulo I a los Tributos, siendo su artículo el que viene a determinar las competencias de las instituciones de los Territorios Históricos en materia tributaria. Así, establece:
– En su apartado uno, que podrán mantener, establecer y regular su régimen tributario.
– En su apartado dos les otorga las facultades de exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de sus tributos
– Para acabar en su apartado tres estableciendo que, para el ejercicio de estas competencias, ostentarán las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado.
Es, por tanto, este primer artículo del concierto el que establece las competencias que las instituciones correspondientes de las tres provincias vascas, los Territorios Históricos, dentro de su territorio tienen las mismas competencias que la Hacienda Estatal en materia tributaria.
En los siguientes artículos, del 2 al 5 (os dejo al final de este texto la redacción literal de los artículos mencionados) se establecen los principios generales que debe respetar el sistema tributario que en cada caso establezca cada Territorio Histórico.
Sin ánimo de entrar en profundidad en cada uno de ellos, vemos que el sistema tributario propio de cada territorio foral deberá respetar el principio de solidaridad, atender a la estructura general impositiva del Estado, respetar los principios de coordinación, armonización fiscal (externa, digamos, con el propio resto del Estado e interna dentro del País Vasco, entre ellos) y colaboración (también externa e interna) y someterse a los Tratados y Convenios Internacionales suscritos por España y a las normas de armonización fiscal de la Unión Europea.
Acaba su artículo 5 delimitando las competencias exclusivas del Estado que son los derechos de importación y básicamente la capacidad normativa el Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor añadido, así como la alta inspección de la aplicación de este Concierto Económico. No vamos a entrar en este momento al análisis detallado de estas bases y principios
Es por tanto el Concierto Económico la ley que determina el reparto competencial entre el Estado y los Territorios Históricos para todos y cada uno de los impuestos que componen sistema tributario español y, en consecuencia, el foral.
A lo largo del Capítulo uno del concierto, dividido en secciones, se va detallando el reparto competencial entre el Estado y los Territorios Históricos. Cada sección establece el reparto y los puntos de conexión que une a un contribuyente o sujeto pasivo con uno u otro sistema tributario, para cada uno de los impuestos o tributos.
Así, la sección segunda se dedica al IRPF, la sección tercera al Impuesto sobre Sociedades, la sección cuarta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes y así sucesivamente… El concierto ha sufrido diversas modificaciones o adaptaciones que han ido completando y delimitando este reparto de competencias y ha venido actualizándose a las nuevas figuras impositivas que han ido apareciendo desde su primera redacción.
Hasta aquí esta breve introducción que pretendía a explicar la mención inicial de que el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto concertado de normativa autónoma. Hemos aprovechado, también, para explicar de una manera simple la realidad competencial del sistema tributario aplicable en cuanto estemos trabajando con un componente vasco, podríamos decir.
Así, siempre que nos encontramos con un con un componente vasco debemos acudir al Concierto Económico para establecer la competencia normativa, qué norma o ley resulta aplicable a nuestro caso concreto y qué administración tributaria será la competente para la recaudación y liquidación, para la presentación de las declaraciones liquidaciones tributarias, y en su caso para la inspección.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades deberemos acudir a la sección tercera, artículos 14 a 20 para determinar qué normativa nos resulta aplicable y qué Administración o Administraciones tributarias son las competentes para la presentación de nuestras autoliquidaciones. Analizaremos en detalles estos artículos en una futura ocasión.
Llegados a este punto, considero sumamente conveniente cerrar esta primera aproximación al Impuesto sobre Sociedades y al reparto competencial vía Concierto Económico, con una pequeña reflexión que considero fundamental subrayar, como decimos, una realidad que a menudo se presta a confusión la Ley 12/2002 del Concierto Económico no es una norma autonómica de ámbito restringido, sino una ley estatal plenamente integrada en el sistema tributario español. Su cumplimiento es obligatorio en todo el territorio nacional para cualquier entidad que presente lo que hemos denominado un ‘componente vasco’.
Entender este sistema no es solo una cuestión de leyes, sino de saber ante quién respondemos. Las Haciendas Forales de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa actúan con las mismas prerrogativas que la Hacienda Estatal, lo que exige al profesional una vigilancia constante sobre qué administración es la competente para inspeccionar o recaudar. En definitiva, el dominio de este reparto competencial es la única vía para garantizar la seguridad jurídica y evitar el riesgo de aplicar categorías del régimen común a una realidad foral que, como hemos visto, goza de una soberanía técnica y un amparo constitucional plenos.»
Anexo, menciones normativas
DA primera CE:
“La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales.
La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía.”
Estatuto de Autonomía para el País Vasco. (LO 3/1979)
Artículo 41.
1.Las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios.
2. El contenido del régimen de Concierto respetará y se acomodará a los siguientes principios y bases:
a) Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma. El Concierto se aprobará por Ley.
b) La exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos, salvo los que se integran en la Renta de Aduanas y los que actualmente se recaudan a través de Monopolios Fiscales, se efectuará, dentro de cada Territorio Histórico, por las respectivas Diputaciones Forales, sin perjuicio de la colaboración con el Estado y su alta inspección.
c) Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos adoptarán los acuerdos pertinentes, con objeto de aplicar en sus respectivos territorios las normas fiscales de carácter excepcional y coyuntural que el Estado decida aplicar al territorio común, estableciéndose igual periodo de vigencia que el señalado para éstas.
d) La aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global, integrado por los correspondientes a cada uno de sus Territorios, como contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma.
e) Para el señalamiento de los cupos correspondientes a cada Territorio Histórico que integran el cupo global antes señalado se constituirá una Comisión Mixta integrada, de una parte, por un representante de cada Diputación Foral y otros tantos del Gobierno Vasco, y de otra por un número igual de representantes de la Administración del Estado. El cupo así acordado se aprobará por Ley, con la periodicidad que se fije en el Concierto, sin perjuicio de su actualización anual por el procedimiento que se establezca igualmente en el Concierto.
f) El régimen de Conciertos se aplicará de acuerdo con el principio de solidaridad a que se refieren los artículos 138 y 156 de la Constitución
Concierto Económico
Artículo 1. Competencias de las Instituciones de los Territorios Históricos.
Uno. Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario.
Dos. La exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales.
Tres. Para la gestión, inspección, revisión y recaudación de los tributos concertados, las instituciones competentes de los Territorios Históricos ostentarán las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado.
Artículo 2. Principios generales.
Uno. El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios:
Primero. Respeto de la solidaridad en los términos prevenidos en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía.
Segundo. Atención a la estructura general impositiva del Estado.
Tercero. Coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico.
Cuarto. Coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos según las normas que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco.
Quinto. Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado español o a los que éste se adhiera.
En particular deberá atenerse a lo dispuesto en los Convenios internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición y en las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales Convenios y normas.
Dos. Las normas de este Concierto se interpretarán de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria para la interpretación de las normas tributarias.
Artículo 3. Armonización fiscal.
Los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria:
a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico.
b) Mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.
c) Respetarán y garantizarán la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos.
d) Utilizarán la misma clasificación de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios, profesionales y artísticas que en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevarse a cabo.
Artículo 4. Principio de colaboración.
Uno. Las instituciones competentes de los Territorios Históricos comunicarán a la Administración del Estado, con la debida antelación a su entrada en vigor, los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria.
De igual modo, la Administración del Estado practicará idéntica comunicación a dichas instituciones.
Dos. El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de las Instituciones del País Vasco en los Acuerdos internacionales que incidan en la aplicación del presente Concierto Económico.
Tres. El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exacción.
En particular, ambas Administraciones:
a) Se facilitarán, a través de sus centros de proceso de datos, toda la información que precisen. A tal efecto, se establecerá la intercomunicación técnica necesaria. Anualmente se elaborará un plan conjunto y coordinado de informática fiscal.
b) Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en régimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuatro. El Estado y las Instituciones del País Vasco arbitrarán los procedimientos de intercambio de información que garanticen el adecuado cumplimiento de los Tratados y Convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la Unión Europea en materia de cooperación administrativa y asistencia mutua.
Artículo 5. Competencias exclusivas del Estado.
Constituirán competencias exclusivas del Estado las siguientes:
Primera. La regulación, gestión, inspección, revisión y recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda. La alta inspección de la aplicación del presente Concierto Económico, a cuyo efecto los órganos del Estado encargados de la misma emitirán anualmente, con la colaboración del Gobierno Vasco y de las Diputaciones Forales, un informe sobre los resultados de la referida aplicación